Änderungen der Grund­sät­ze zur ord­nungs­mä­ßi­gen Füh­rung und Auf­be­wah­rung von Bü­chern, Auf­zeich­nun­gen und Un­ter­la­gen in elek­tro­ni­scher Form so­wie zum Da­ten­zu­griff (GoBD)

Das BMF hat am 28.11.2019 die geänderten Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) veröffentlicht. Bereits im Juli 2019 hatte das BMF die neuen GoBD auf seine Homepage gestellt, sie später aber wieder entfernt. Nun wurden sie erneut veröffentlicht.

Vollständigkeit der Aufzeichnungen (Rz. 39)

In Rz. 39 der GoBD hat das BMF wie bereits in der vorherigen Fassung Ausführungen dazu getroffen, wann ausnahmsweise einmal von dieser Pflicht zur Einzelaufzeichnung abgewichen werden darf. Diese Ausnahmen sind jedoch jetzt enger formuliert als zuvor, insbesondere aufgrund der gesetzlichen Neuregelung in § 146 Abs. 1 Satz 1 AO. Die Bestimmungen gelten auch für Dienstleistungen.

Die Aufzeichnung jedes einzelnen Geschäftsvorfalles ist nur dann nicht zumutbar, wenn es technisch, betriebswirtschaftlich und praktisch unmöglich ist, die einzelnen Geschäftsvorfälle aufzuzeichnen, was der Steuerpflichtige nachzuweisen hat. Durch § 146 Abs. 1 Satz 1 AO ergibt sich nunmehr, dass die Einzelaufzeichnungspflicht nicht gilt, wenn eine offene Ladenkasse statt eines elektronischen Systems verwendet wird. Dies ist nach wie vor zulässig. Wird allerdings ein elektronisches System verwendet, gilt stets eine Pflicht zur Einzelaufzeichnung. Der Verweis auf das BMF-Schreiben vom 5.4.2004[2], das die Verbuchung von Bargeschäften im Einzelhandel zum Gegenstand hat, ist gestrichen worden, da dieses keine Bedeutung mehr hat.

Zeitgerechte Buchungen und Aufzeichnungen (Rz. 48 und 50)

Nach der alten Fassung sollten gemäß Rz. 48 die Kasseneinnahmen und Kassenausgaben gemäß § 146 Abs. 1 Satz 2 AO täglich festgehalten werden, die neue Fassung der Rz 48 spricht davon, dass dieses zu erfolgen hat. Die Neuregelung ergibt sich aus der Neufassung des § 146 Abs. 1 Satz 2 AO. Aus einer Soll-Formulierung ist damit eine Pflicht geworden.

Eine weitere Verschärfung findet sich in Rz. 50, der die Verbuchung von Geschäftsvorfällen nicht in laufender Weise, sondern nur periodenweise betrifft. Eine solche periodenweise Erfassung ist nunmehr nur noch unter folgenden Voraussetzungen nicht zu beanstanden:

  • Die Geschäftsvorfälle werden vorher zeitnah (Bargeschäfte täglich, unbare Geschäftsvorfälle innerhalb von 20 Tagen) in Grundbüchern festgehalten.
  • Es muss durch organisatorische Vorkehrungen sichergestellt werden, dass die Unterlagen bis zu ihrer Erfassung nicht verloren gehen; dies kann durchlaufende Nummerierung der eingehenden und ausgehenden Rechnungen, durch Ablage in besonderen Mappen und Ordnern oder durch elektronische Grundbuchaufzeichnungen geschehen.
  • Die Vollständigkeit der Geschäftsvorfälle muss zudem im Einzelfall gewährleistet sein.
  • Es erfolgt zeitnah eine Zuordnung, z.B durch Kontierung, mindestens aber die Zuordnung ob es sich um einen privaten oder betrieblichen Vorgang handelt.

Ordnungsmäßigkeit der Buchungen (Rz. 55)

Rz. 55 betrifft die Ordnungsmäßigkeit der Buchungen. Die GoBD stellen hierbei klar, dass eine kurzzeitige gemeinsame Erfassung von baren und unbaren Tagesgeschäften im Kassenbuch dann nicht zu beanstanden ist, wenn die ursprünglich im Kassenbuch erfassten unbaren Tagesumsätze gesondert kenntlich gemacht werden und nachvollziehbar unmittelbar nachfolgend wieder aus dem Kassenbuch auf ein gesondertes Konto aus- bzw. umgetragen werden. Die Kassensturzfähigkeit der Kasse muss zudem weiterhin gegeben sein.

Belegwesen (Rz. 64)

Rz. 64 stellt durch einen eingefügten Absatz ausdrücklich klar, dass Korrektur- bzw. Stornobuchungen auf die ursprüngliche Buchung rückbeziehbar sein müssen. Dies sollte in einer ordnungsgemäßen Buchhaltung eine Selbstverständlichkeit sein.

Belegsicherung (Rz. 68)

Zur Belegsicherung bestimmt Rz. 68 nunmehr, dass dies nicht mehr nur durch die Vergabe eines Barcodes erfolgen kann, sondern auch durch die bildliche Erfassung der Papierbelege. Dies umfasst insbesondere die Erfassung durch ein Smartphone. Insofern sind hier die Ausführungen in Rz. 130 von Bedeutung, auf die verwiesen wird.

Erfassungsgerechte Aufbereitung der Buchungsbelege (Rz. 76)

Umfassend neu gefasst sind die Ausführungen in Rz. 76, die die Vorgehensweise in den Fällen von solchen Rechnungen und Buchungsbelegen, die auf elektronischem Wege eingegangen sind, betreffen. In diesen Fällen ist die Aufbewahrung der tatsächlich weiterverarbeiteten Formate (bezeichnet als buchungsbegründender Beleg) ausreichend zur Erfüllung der Anforderungen der GoBD, sofern diese über die höchste maschinelle Auswertbarkeit verfügen. In diesem Fall erfüllt das Format mit der höchsten maschinellen Auswertbarkeit mit seinem vollständigen Dateninhalt die Belegfunktion und muss mit seinem vollständigen Inhalt gespeichert werden. Ist dies nicht der Fall, sind beide Formate – also die bildliche Urschrift und der Datensatz – aufzubewahren. Dies gilt auch für solche Meldungen, die ohne eine bildliche Urschrift ausgestellt werden (z. B ein monatlicher Kontoauszug im CSV oder XML). Eine zusätzliche Archivierung der Kontoauszüge im PDF-Format oder als Papierausdruck kann entfallen, wenn die Belegfunktion durch die strukturierten Kontoumsatzdaten entfällt.

Ebenfalls neu sind die Ausführungen zum Einsatz eines Fakturierungsprogramms. Dabei müssen keine bildhaften Kopien der Ausgangsrechnungen gespeichert und aufbewahrt werden, wenn die vorstehend benannten Voraussetzungen erfüllt sind und zudem jederzeit auf Anforderung ein Rechnungsdoppel generiert werden kann. An diese Erstellung eines Rechnungsdoppels stellen die GoBD folgende Anforderungen:

  • Stammdaten werden laufend historisiert; dies betrifft Debitoren, Warenwirtschaft usw.
  • Die AGB werden ebenfalls historisiert und sind aus der Verfahrensdokumentation ist ersichtlich, welche AGB bei der Erstellung der Originalrechnung galten.
  • Das Originallayout des verwendeten Geschäftsbogens wird als Muster gespeichert und Änderungen historisiert. Auch hier muss aus der Verfahrensdokumentation ersichtlich sein, welches Format bei der Erstellung der Originalrechnung verwendet wird.
  • Schließlich sind die Daten des Fakturierungsprogramms in maschinell auswertbarer Form und unveränderbar aufzubewahren.

Der Begriff der Historisierung ist hierbei im Bereich des Steuerrechts ungewohnt. Historisieren von Daten bedeutet, dass die zeitliche Entwicklung der Daten bei Speicherung in einer Datenbank festgehalten wird.

Elektronische Aufbewahrung (Rz. 130, Rz. 135)

Die Ausführungen zur Digitalisierung von Belegen wurden an aktuelle Entwicklungen angepasst. In Rz. 130 wird jetzt klargestellt, dass neben einem Scannen auch ein Abfotografieren von Belegen mittels eines Smartphones zulässig ist. Voraussetzung ist hierbei, dass die Anforderungen der GoBD ansonsten erfüllt werde. Die Erfassung im Ausland ist unschädlich, wenn die Belege im Ausland entstanden sind und dort direkt erfasst werden.

Bei einer Umwandlung aufbewahrungspflichtiger Unterlagen in ein unternehmenseigenes Format sind nach Rz. 135 grundsätzlich beide Versionen zu archivieren. Beide Versionen sind derselben Aufzeichnungen zuzuordnen und mit demselben Index zu verwalten sowie die konvertierte Version ist kenntlich zu machen. An dieser Stelle führen die neuen GoBD allerdings insofern eine Erleichterung ein, als auf die Aufbewahrung der Ursprungsfassung unter den folgenden Voraussetzungen verzichtet werden kann:

  • Es wurde keine bildliche oder inhaltliche Veränderung vorgenommen.
  • Bei der Konvertierung gehen keine aufbewahrungspflichtigen Informationen verloren.
  • Die ordnungsgemäße Konvertierung wurde in einer Verfahrensdokumentation dokumentiert.
  • Die maschinelle Auswertbarkeit und der Datenzugriff werden nicht eingeschränkt.

Bildliche Erfassung von Papierdokumenten (Rz. 136)

Die Erfassung mittels eines Smartphones darf nach Rz. 136 auch im Ausland geschehen, wenn die Belege im Ausland entstanden sind oder dort empfangen wurden. Die Ausführungen decken sich mit denen in Rz. 130 (s.o). Im Fall einer Verlagerung der elektronischen Buchführung ins Ausland gemäß § 146 Abs. 2a AO wird es darüber hinaus nicht beanstandet, wenn die Ursprungsbelege in Papier zu diesem Zweck an den Ort der elektronischen Buchführung verbracht werden. Die bildliche Erfassung hat dann zeitnah zur Verbringung der Papierbelege in das Ausland zu erfolgen. Auf die Verlagerung der elektronischen Buchführung in das Ausland, die nach § 146 Abs. 2a AO unter gewissen Voraussetzungen zulässig ist, gehen die GoBD dabei weiterhin nur ganz am Rande ein.

Lesbarmachung von elektronischen Unterlagen (Rz. 157)

Wird von der Möglichkeit einer Erfassung nach Rz. 130 Gebrauch gemacht, muss der Steuerpflichtige diese so digitalisierten Unterlagen über ein Datenverarbeitungssystem per Bildschirm lesbar machen. Neu ist hier nur der Verweis Rz. 130.

Erleichterungen für Kleinstunternehmen (Rz. 15)

Neu ist die Aufnahme einer gewissen Erleichterung im Hinblick auf die Anwendung der GoBD durch Kleinstunternehmer (bis 17.500 EUR Jahresumsatz), die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung ermitteln. Für diese gilt, dass diese zwar grundsätzlich die GoBD zu beachten haben, allerdings soll hierbei im Hinblick auf die Erfüllung der Anforderungen die Unternehmensgröße im Blick behalten werden.

Definition von Datenverarbeitungssystem (Rz. 20)

Nach der Definition in Rz. 20 wird unter einem Datenverarbeitungssystem eine im Unternehmenszwecken oder im Unternehmen zur elektronischen Datenverarbeitung eingesetzte Hard- und Software verstanden, mit deren Hilfe Daten erfasst, erzeugt, empfangen, übernommen, verarbeitet, gespeichert oder übermittelt werden. Hierbei kommt es nach dem neu eingefügten Satz ebenfalls nicht darauf an, ob das betreffende System vom Steuerpflichtigen als eigene Hardware bzw. Software erworben und genutzt oder in einer Cloud bzw. als eine Kombination dieser Systeme betrieben wird.

An dieser Stelle trägt das BMF der Entwicklung Rechnung, dass in einem zunehmenden Maße die Speicherung nicht mittels eigener Hard- und Software erfolgt, sondern in einer Cloud. Es liegt auf der Hand, dass die Speicherung in einer Cloud aus der Sicht der Finanzverwaltung nicht dazu führen darf, dass der Zugriff auf Daten eingeschränkt wird.

Datenzugriff der Behörde (Rz. 164)

Neu ist in Rz. 164 die Ausführung zum Datenzugriff. Wenn mit einer Außenprüfung begonnen wurde, ist es im Falle eines Systemwechselns oder einer Auslagerung von aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten aus dem Produktivsystem ausreichend, wenn nach Ablauf des 6. Kalenderjahrs, das auf die Umstellung folgt, nur noch ein sog. Z3-Zugriff zur Verfügung gestellt werden. Z 3 Zugriff ist dabei die Überlassung der gespeicherten Daten auf eine Trägermedium.

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Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht Dr. jur. D. Arconada, LL.M. ist als Experte auf dem Gebiet des Steuerrechts und Wirtschaftsrechts anerkannt. Als Fachanwalt und Strafverteidiger betreut er Wirtschaftsstrafsachen im gesamten Bundesgebiet. Neben einem Steuerbüro in Barsinghausen unterhält er seine Rechtsanwaltskanzlei Arconada • Valbuena als Fachkanzlei für Steuerrecht und Steuerstrafrecht in der Landeshauptstadt Hannover. Er betreut unternehmerische sowie private Mandate - bundesweit!
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