Das Niedersächsisches Finanzgericht hat mit Urteil vom 01.08.2012 (4 K 239/11) zu Hinzuschätzung von sog. ‚Schattenaufzeichnungen‘ entschieden:
- Zu den Voraussetzungen einer Schätzung gemäß § 162 Abs. 1 AO.
- Werden nicht alle Erlöse in die Kasse eingebucht bzw. ordnungsgemäß aufgezeichnet, so ist die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung zu beanstanden.
- Erstellt ein Friseur für sich eine Liste der tatsächlich erzielten Einnahmen aus dem Friseurgeschäft und weichen diese von den erklärten Zahlen ab, so ist eine Hinzuschätzung aufgrund sog. ‚Schattenaufzeichnungen‘ gerechtfertigt.
Tatbestand
Streitig sind Hinzuschätzungen von Betriebseinnahmen als Ergebnisse einer Außenprüfung.
Die Kläger sind Eheleute. Die Klägerin erzielte in den Streitjahren 2006 bis 2008 Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus einem Friseursalon, der Kläger erzielte als Angestellter Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
Die Klägerin hatte den Friseursalon von ihrer Mutter übernommen, von ihrem Vater mietete sie die Räumlichkeiten ab dem 1. Juli 1993 an.
Sie ermittelte ihren Gewinn durch Bestandsvergleich. Sie erklärte Umsätze in Höhe von 64.138 Euro (2006), 61.578 Euro (2007) und 53.440 Euro (2008) und Gewinne in Höhe von 17.389 Euro (2006), 8.106 Euro (2007) und 4.189 Euro (2008). Die Klägerin beschäftigte eine Vollzeitkraft und zwei Aushilfen. Der Personalaufwand betrug 25.471 Euro (2006), 34.625 Euro (2007) und 31.562 Euro (2008).
Der Beklagte – das Finanzamt (FA) – setzte zunächst die Einkommensteuer für die Streitjahre 2006 bis 2008 erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.
In der Zeit vom 11. November 2009 bis 25. Oktober 2010 fand mit Unterbrechungen eine Betriebsprüfung bei der Klägerin statt. Bei Überprüfung der Kassenführung stellte die Prüferin fest, dass eine neue elektronische Registrierkasse am 27. September 2006 geliefert worden war. Nach den Angaben der Klägerin soll die alte Registrierkasse im Juli 2006 einen Defekt erlitten haben, so dass für den Monat August 2006 die Kasseneinnahmen handschriftlich ermittelt wurden. Für den Monat September 2006 erstellte die Klägerin die Tagesendsummenbons (Z Abschläge) nachträglich, dies begründete sie mit Übungszwecken. Allerdings setzte sie nachfolgend die grundsätzlich fortlaufenden Z Zähler und den Gesamtzähler ‚Grand Total‘ zu Beginn eines Monats auf Null zurück. Die Klägerin erklärte dies damit, dass sie zu Monatsende die Batterien aus der Kasse herausgenommen habe, um anhand des Grand Total für jeden Monat zu sehen, wie hoch die für den Monat erzielten Einnahmen gewesen seien. Ferner nahm die Klägerin handschriftliche Korrekturen auf Tagesendsummenbons vor, und zwar:
– Z Bon Nr. 23 (Oktober 2006) fehlt und der Grand Total ist auf Null gestellt worden.
– Z Bon für den 29. Mai 2007 : Die Monatszahl ‚5‘ wurde handschriftlich in ‚6‘ geändert.
– Z Bon für den 06. Februar 2008 : Auf dem Z Bon steht ‚ 05.02.2008 ‚, die ‚5‘ wurde handschriftlich nachträglich in ‚6‘ überschrieben.
– Z Bon für den 1. März 2008 (Samstag): Die Uhrzeit ’18 07′ wurde nachträglich handschriftlich abgeändert auf ’12 07′.
– Z Bon für den 4. März 2008 (Dienstag): Die Uhrzeit ’12 11′ wurde abgeändert in ’18-11′.
– Z Bon für den 5. März 2008 (Mittwoch): Die Uhrzeit ’12 15′ wurde abgeändert in ’18-15′.
– Z Bon für den 30. Juli 2008 (Mittwoch): Auf dem Z Bon steht ‚ 29 07 08 ‚ und wurde handschriftlich abgeändert in ‚ 30 07 08 ‚.
– Z Bon für den 10. Oktober 2008 (Freitag): Auf dem Z Bon steht ‚ 09 10 08 ‚ und wurde handschriftlich geändert in ‚ 10 10 08 ‚.
Ferner glich die Prüferin die Eintragungen auf der Kundenkartei mit den Kasseneinnahmen ab. So hatten die Kundinnen A, B und C nach den Kundendaten am 5. August 2006 , einem Samstag, Dauerwellen bzw. Tönungen erhalten. In den 13 aufgezeichneten Einnahmen, die von 4,30 Euro bis 21,50 Euro reichten und insgesamt 178,80 Euro betrugen, war der von der Klägerin genannte Preis für eine Dauerwelle von mind. 42,50 Euro bzw. für eine Tönung mind. 22 Euro nicht enthalten. Die Klägerin erläuterte dies damit, dass eine Kundin als Kinderfrau die Dauerwelle gratis erhalten habe, eine andere habe einen Gutschein eingelöst, bei der Dritten sei eine Tönung für 18,50 Euro bzw. 19,50 Euro angewandt worden, das Trockenföhnen sei kostenlos erfolgt.
Am 20. Februar 2007 wurde in der Kasse für neun Friseurkunden eine Tageseinnahme von 210,50 Euro verbucht. Vier Kundinnen hatten an dem Tag Dauerwellen bzw. Tönungen/Strähnen erhalten. Nach der Berechnung der Prüferin ergaben diese bereits Einnahmen von insgesamt 150 Euro, so dass auf die verbliebenen fünf Kunden ein Erlös von durchschnittlich 12 Euro entfiel. Ein Trockenhaarschnitt kostete jedoch bereits mind. 12,50 Euro.
Zusätzlich führte die Prüferin für 2007 eine Ausbeutekalkulation durch, aus der sich eine Differenz zu den erklärten Einnahmen in Höhe von 11.300 Euro netto ergab, aus einer Aufschlagskalkulation entstand eine Differenz von 26.900 Euro. Wegen der Einzelheiten der Kalkulationen wird auf die Auflistungen der Prüferin, Bl. 193 ff d. Bp-Arbeitsakte, Bezug genommen.
Bei Überprüfung der handschriftlich erstellten Tageseinnahmenzettel des August 2006 bemerkte die Prüferin zudem, dass sich auf dem Beleg vom 19. August 2006 Zahlenkolonnen von einem ursprünglich darüber liegenden Blatt durchgedrückt hatten, diese jedoch nicht von den erklärten Tageseinnahmen des Vortags stammten. Ein Vergleich mit den erklärten Einnahmen ergab, dass es sich um eine Aufstellung der Einnahmen für die Monate Juli 2006 und August 2006 handelte. Die Prüferin glich die aus den Abdrücken ersichtlichen Zahlen mit den erklärten Zahlen ab und stellte fest, dass die erklärten Einnahmen regelmäßig pro Tag um 50 Euro, vereinzelt auch um 100 Euro, zu niedrig angegeben worden sind.
Daraufhin leitete das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen Z ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren ein. Es kam zu einer Durchsuchung bei der Klägerin. Dabei wurde ein Werbekaroblock einer Versicherungsgesellschaft vorgefunden, auf dem für die Monate September 2009 und Oktober 2009 ähnlich der bereits vorhandenen Auflistung neben dem Einnahmebetrag jeweils täglich ein weiterer Betrag von in der Regel 50 Euro notiert wurde. Auf diesem Karoblatt ist ersichtlich, dass auch in anderen Monaten so vorgegangen wurde, nämlich auch hier konnten Abdrücke von Zahlen vorhergehender Blätter erkannt werden.
Für die Monate Juli und August 2006 ermittelte die Prüferin anhand der durchgedrückten Zahlen insgesamt Mehreinnahmen von 2.150 Euro (1.050 Euro für Juli, 1.100 Euro für August) und für 2009 anhand der Aufzeichnungen auf dem Versicherungsblock für den Monat September 2009 Mehreinnahmen von 1.226 Euro und für Oktober 2009 von 1.214 Euro.
Die Prüferin rechnete die Einnahmen hoch: es ergab sich für 2006 eine Brutto-Hinzuschätzung von 13.000 Euro ((1.050 Euro + 1.100 Euro) x 6) und für 2009 von 14.640 Euro ((1.226 Euro + 1.214 Euro) x 6). In Anlehnung an diese Beträge schätzte das FA Mehrerlöse für 2007 in Höhe von 13.500 Euro und für 2008 in Höhe von 14.000 Euro brutto. Es ergaben sich Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 28.462 Euro (2006), 19.450 Euro (2007), und 15.953 Euro (2008).
Das FA übernahm diese Prüfungsfeststellungen und änderte mit Bescheiden vom 2. Dezember 2010 die Einkommensteuerbescheide für 2006 bis 2008.
Hiergegen wandten sich die Kläger mit ihrem Einspruch. Sie wiesen darauf hin, dass selbst wenn die vom Finanzamt für Fahndung und Strafsachen festgestellten Schätzungen zutreffend sein sollten, bestritten werde, dass dies auch für die Vergangenheit gelten könne. Es sei schlichtweg unmöglich gewesen, die hinzugeschätzten Einnahmen zu erzielen. Zu beachten sei auch, dass der Kläger selbst diverse Einlagen im Zeitraum von 2006 bis 2008 in das Betriebsvermögen der Klägerin vorgenommen habe. Es sei kein Grund ersichtlich, warum der Kläger Gelder einlege, die vorher entnommen worden seien. Die Klägerin habe das Friseurgeschäft zum 31. August 2010 aufgegeben. Das Friseurgeschäft wäre sicherlich nicht aufgegeben worden, wenn die geschätzten Einnahmen vorgelegen hätten. Es werde bestritten, dass die Tageseinnahmen in der geschätzten Höhe verkürzt worden seien.
Mit Einspruchsbescheid vom 2. August 2011 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.
Mit ihrer Klage wiederholen die Kläger ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Sie bestreiten, dass die Klägerin in ihren Aufzeichnungen Mehreinnahmen notiert habe. Vielmehr sollten mit den Eintragungen auf dem Versicherungs-Karoblock das Tagesergebnis dokumentiert werden, das für den Betrieb wirtschaftlich sinnvoll gewesen wäre.
Die Kläger beantragen,
unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2008 vom 2. Dezember 2010 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 2. August 2011 die Einkommensteuer erklärungsgemäß festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung führt das FA an, dass wegen der festgestellten formellen und materiellen Mängel in der Kassenführung eine Schätzung gem. § 162 AO erforderlich gewesen sei. Die Höhe der Hinzuschätzungen sei nicht zu beanstanden. Eine im Rahmen der Prüfung vorgenommene Nachkalkulation der Erlöse aus chemischen Anwendungen (Dauerwelle, Färben) für das Jahr 2007 habe eine Differenz zum erklärten Umsatz von 13.500 Euro ergeben und bekräftige die Schätzungen.
Der Hinweis der Klägerin, dass sie unmöglich die hinzugeschätzten Einnahmen habe erzielen können, sei unrichtig. Mit dem vorhandenen Personal hätte die Klägerin ohne weiteres durch eine Dauerwelle oder Färbungen bzw. zwei Nasshaarschnitte Tageseinnahmen von mind. 50 Euro erzielen können.
Gründe
Die Klage ist unbegründet.
1. Das FA durfte die Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2008 gem. § 164 Abs. 2 AO ändern und die erklärten Einnahmen um die hinzugeschätzten Beträge erhöhen.
Gemäß § 162 Abs. 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können ( § 162 Abs. 2 AO ).
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben, denn die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung für die Streitjahre ist schon deshalb zu beanstanden, weil die Klägerin nicht alle von ihr erzielten Erlöse in die Kasse eingebucht bzw. ordnungsgemäß aufgezeichnet hat. Dies ergibt sich aus den von der Klägerin selbst erstellten Belegen. Es steht zur Überzeugung des Gerichts fest, dass die Klägerin durch das Notieren von regelmäßig um 50 Euro höheren Tageseinnahmen für die Monate Juli und August 2006 (erkennbar durch Zahlenabdrücke) und für die Monate September und Oktober 2009 (Eintragungen auf dem Versicherungs-Karoblock) für sich eine Liste der tatsächlich erzielten Einnahmen aus dem Friseurgeschäft erstellt hat. Eine andere Erklärung für diese Aufzeichnungen ist nicht denkbar. Die Behauptung der Klägerin, dass die Aufzeichnungen geführt worden seien, um das Ergebnis festzustellen, zu dem der Betrieb hätte wirtschaftlich sinnvoll geführt werden können, ist eine bloße Schutzbehauptung. Die Klägerin war seit 1993 selbständig tätig und bedurfte keiner solchen Aufzeichnungen zur Feststellung eines fiktiven Betriebsergebnisses.
Auch in den Streitjahren 2007 und 2008 war die Buchführung unvollständig. Zwar fehlen für diese Jahre solche ‚Schattenaufzeichnungen‘, doch lässt das systematische Vorgehen der Klägerin den Schluss zu, dass sie auch in diesen Jahren die Tageseinnahmen entsprechend zu niedrig eingebucht hat. Dies ergibt sich zudem aus weiteren Anhaltspunkten. So sind die Kassenaufzeichnungen für die Jahre 2006, 2007 und 2008 formell nicht ordnungsgemäß. So hat die Klägerin Angaben auf den maschinell erstellten Tagesendsummenbons verändert, ohne dass hierfür ein plausibler Grund ersichtlich ist. Dadurch, dass der Z-Bon 23 aus Oktober 2006 fehlt und der Grand Total auf 0 gestellt wurde, ist das Ergebnis für den fehlenden Tag nicht mehr nachvollziehbar. Die Änderung der Monatszahl ‚5‘ in ‚6‘ auf dem Z-Bon für den 29. Mai 2007 deutet darauf hin, dass auch insoweit ein Tagesergebnis fehlt bzw. ausgetauscht wurde. Dies gilt entsprechend für die Z-Bons des 6. Februar 2008 , des 30. Juli 2008 und des 10. Oktober 2008 . Durch die Änderung der Tageszahl ist ungewiss, welches Tagesergebnis wann erfasst wurde. Ebenso ist durch die Abänderung der Uhrzeiten nicht mehr sichergestellt, dass alle Tageseinnahmen bis zum Geschäftsschluss erfasst wurden.
Dass die Klägerin jeweils zum Monatsende den Z-Speicher und den Grand Total auf 0 gesetzt hat, indem sie die Batterien aus der elektronischen Kasse nahm, lässt auch darauf schließen, dass sie verhindern wollte, dass der jeweils serienmäßig vorhandene Gesamtspeicher im Nachhinein abgefragt wird. So sind im ‚Z-Speicher‘ alle Einzelbeträge der sog. ‚Z-Bons‘, die die Summe aller einzelnen Tageseinnahmen beinhalten, gespeichert. Der sog. Grand-Total ermöglicht es, die während der gesamten Betriebszeit der Kasse gebuchten Einnahmen als Gesamtbetrag abzurufen. Indem die Klägerin diese Speicher auf 0 setzte, konnte ein Abgleich mit den erklärten Erlösen nicht mehr stattfinden.
Die aufgeführten Mängel in der Kassenführung sind so schwerwiegend, dass die Kasseneinnahmen auch materiell nicht mehr zutreffend sind. Sie bekräftigen den Eindruck, dass die Klägerin fortlaufend unrichtige Einnahmen registriert hat.
Des weiteren konnte die Klägerin die Widersprüche, die bei Abgleich der Eintragungen auf den Kundenkarteien mit den gebuchten Tageseinnahmen auftraten, nicht schlüssig erklären. Hätte sie – wie am 5. August 2006 – für die Kinderfrau ihrer Tochter die Dauerwelle kostenlos erbracht, hätte sie dies als Entnahme buchen müssen. Dass sie Friseurleistungen wie das Trockenfönen unentgeltlich ausführte und nur die Tönung abrechnete (ebenfalls am 5. August 2006 ), ist unüblich und daher nicht glaubhaft. Dass fünf Kunden nur durchschnittlich je 12 Euro gezahlt haben sollen, da der restliche Teil der Tageseinnahme bereits auf die auf den Kundenkarteien aufgezeichneten Leistungen entfiel, ist trotz der günstigen Preise der Klägerin fernliegend (Z-Bon vom 20. Februar 2007 ).
Zu Recht weist das FA darauf hin, dass die von der Prüferin durchgeführte Kalkulation die unvollständige Erfassung der Tageseinnahmen bestätigt. Die Ausbeutekalkulation basiert auf den Angaben der Klägerin und wurde methodisch richtig durchgeführt. Dass die Prüferin die Kalkulation nicht in ihrem Prüfungsbericht erwähnt hat, ist ohne Bedeutung, da sie ihre Hinzuschätzung auf die vorgefundenen ‚Schattenaufzeichnungen‘ der Klägerin über die regelmäßig um 50 Euro höheren Tageseinnahmen gestützt hat.
Die Hinzuschätzungen sind auch der Höhe nach nicht zu beanstanden, denn sie entsprechen den vorgefundenen und auf das Jahr hochgerechneten Ergebnissen der Aufzeichnungen der Klägerin.
Der Einwand der Klägerin, ihr Betrieb habe solche zusätzlichen Einnahmen gar nicht ermöglicht, ändert an dieser Beurteilung nichts. Gerade weil die Klägerin über Personal verfügte und in allen Streitjahren einen im Verhältnis zu den erklärten Umsätzen hohen Personalaufwand hatte, war es tatsächlich möglich und sogar naheliegend, dass die Klägerin mehr Leistungen als abgerechnet erbracht hat. Dass sie etwa am Dienstag, dem 20. Februar 2007 , lediglich neun Einzeleinnahmen und am Samstag, dem 5. August 2006 , 13 Einzeleinnahmen hatte, ist unwahrscheinlich.
Dass der Kläger diverse Einlagen in den Betrieb der Klägerin geleistet hat, ist kein Widerspruch zu dem Vorhandensein von ’schwarz‘ vereinnahmten Entgelten.
Ebenso wenig lässt die Tatsache der Betriebseinstellung im Jahre 2010, die im Anschluss an die Prüfung erfolgt ist, den Schluss zu, dass in dem Betrieb keine nichterklärten Einnahmen erwirtschaftet wurden. Da die Klägerin diesen seit 1993 geführt hat, hätte bei einer Unwirtschaftlichkeit eine Betriebseinstellung schon viel früher erfolgen müssen. Die Klage war daher abzuweisen.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO